Резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности. Резервирование в бухгалтерской отчетности

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создаются на основе сведений о задолженности покупателей. Для чего нужны резервы по сомнительным долгам? Надо ли их формировать? Как правильно подсчитать резервы и отразить их в бухучете? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете

В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).

Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.

Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.

ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).

См. также .

Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.

Подробнее о сомнительных резервах в налоговом учете читайте в статье .

С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье .

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Пример

По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2017 в ООО «Про-Инвест» выявлено следующее:

Покупатели	Срок оплаты	Сумма долга, руб.	Период неисполнения обязательств, дней	Наличие гарантии оплаты
ИП Гаврилов И. И.	15.01.2018				Неоплаченная
ИП Кошкина К. К.	30.11.2017				Сомнительная
ИП Голицын Н. Н.	10.11.2017				Сомнительная
ООО «Глобэкс»	05.11.2017			Залог	Просроченная
ООО «Дарий»	01.11.2017				Сомнительная
ООО «Бартенев»	01.08.2017				Сомнительная

При создании резерва в бухучете ООО «Про-Инвест» ориентируется на правила налогового учета.

По долгам ИП Гаврилова И. И. и ООО «Глобэкс» резервы не создаются, так как в 1-м случае задолженность не является просроченной, а во 2-м просрочена, но обеспечена залогом. Не создается резерв и по долгу ИП Кошкиной К. К., так как продолжительность неисполнения обязательств не достигла 45 дней.

По остальным покупателям созданы резервы:

Как отразить действия с сомнительными резервами в бухучете

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете фиксируются на счете 63. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность» со знаком минус. Иными словами, дебиторская задолженность уменьшается на сумму тех долгов, по которым сформированы резервы.

О том, как правильно заполнить строки бухгалтерского баланса, читайте в статье .

При создании резерва всегда используется одна и та же запись: Дт 91 Кт 63.

А вот формирование проводок по списанию резерва зависит от причин списания:

Задолженность, учтенная в резерве, признана безнадежной: Дт 63 Кт 62 (76) — на зарезервированную сумму долга.
Задолженность, учтенная в резерве, оплачена: Дт 63 Кт 91 — на сумму платежа.
На конец года, идущего за годом формирования резерва, осталась его неиспользованная часть: Дт 63 Кт 91 — на сумму неиспользованного резерва.

Пример (продолжение)

На основании вышеизложенного рассмотрим порядок формирования проводок по созданию и списанию сумм резервов по неоплаченным долгам покупателей:

Дата	Операция	Сумма, руб.
31.12.2017	Создан резерв по сомнительным долгам
15.01.2018	Поступила оплата от ООО «Дарий»
15.01.2018	Списан резерв по оплаченному долгу
24.06.2018	По ООО «Бартенев» пришло решение о невозможности взыскания долга. Резерв использован на списание долга, ставшего безнадежным
31.12.2018	Списана неиспользованная сумма резерва

Как отражать резервы по долгам в программе «1С»

В «1С» формирование резервов производится регламентной операцией «Расчет резервов по сомнительным долгам». Чтобы при проведении этой операции были рассчитаны резервы в бухучете, нужно в настройках учетной политики поставить галочку для разрешения их автоматизированного учета. Регламентной операцией для бухучета резервов можно воспользоваться как ежемесячно, так и ежеквартально (ежегодно).

Все зависит от того, как рассчитывается резерв в налоговом учете:

если резерв исчисляется ежемесячно (ежеквартально), то в бухучете он автоматически будет определяться каждый месяц (квартал);
если расчет резерва не предусмотрен, то в бухучете его можно рассчитывать 1 раз в год (квартал, месяц).

В «1С» расчет резервов для бухучета по умолчанию производится в том же порядке, что и для налогового, кроме ограничения 10% по выручке. Это еще 1 аргумент в пользу того, что организация должна рассчитывать резервы в бухучете по правилам НК РФ.

При вводе информации по договорам с покупателями, не обеспеченным гарантиями, обязательно ставьте срок окончания договора, так как при расчете резервов «1С» будет ориентироваться именно на него.

Если же по договору предусмотрено обеспечением гарантиями, ставьте в строке «Срок договора» наиболее длительный период, чтобы программа автоматически не включила его в расчет по резервам. Такой порядок действий связан с тем, что в «1С» нет возможности ввода сведений об обеспеченности договорных соглашений.

Итоги

Наличие сведений о резервах по сомнительным долгам в бухгалтерском учете необходимо для информирования пользователей отчетности об объеме таких долгов в составе дебиторской задолженности. Организации должны создавать резерв по всем долгам своих покупателей, по которым истекли сроки оплаты и отсутствуют гарантии. ИП вправе создавать или не создавать сомнительный резерв по своему усмотрению.

Порядок подсчета суммы резервов по сомнительным долгам в бухучете устанавливается организацией самостоятельно и в обязательном порядке фиксируется в ее учетной политике.

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой вероятностью не будет погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями. По сомнительным долгам организация должна создавать резерв ().

Как создание резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете, расскажем в нашей консультации.

Определяем величину «сомнительного» резерва

Размер резерва нужно определять отдельно по каждому сомнительному долгу по результатам проведенной инвентаризации расчетов. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Конкретный порядок определения величины резерва устанавливается .

Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация при создании резерва по сомнительным долгам может воспользоваться .

Бухучет резерва по сомнительным долгам

Создаваемый резерв по сомнительным долгам относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов, т. е. относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

При создании и использовании резерва по сомнительным долгам проводки будут такие.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (НУ) формируется по правилам, отличным от порядка, действующего при образовании такого же резерва в бухучете (БУ). Рассмотрим, каковы особенности налогового резерва и что его отличает от аналогичного бухгалтерского объекта.

Определение долгов в НУ

Все вопросы в отношении (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).

Сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).

Обратите внимание! С 1 января 2017 года нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Подробнее см. .

Из этого определения есть несколько исключений:

Просроченные долги перед банками по оплате процентов и основного долга, возникшие после 01.01.2015, считаются сомнительными независимо от наличия обеспечения по ним.
Не признается сомнительным долг, возникший:

у страховых организаций, создающих страховые резервы, в части неоплаченных страховых премий (взносов) по страховым договорам;
у кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций по задолженности, в отношении которой эти юрлица формируют резерв на возможные потери по займам.

Может ли быть сомнительным реструктурированный долг, узнайте .

Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:

По нему истек общеустановленный срок исковой давности, составляющий 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).
Обязательство по оплате стало невозможным для исполнения, в т. ч. вследствие возникновения следующих обстоятельств:

издания госорганом соответствующего акта;
ликвидации должника.

Имеет место постановление ФССП о невозможности осуществления взыскания.

Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным.

Цели формирования резерва в НУ

Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.

Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.

О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале .

Правила образования резерва в НУ

Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:

проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;
строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.

Создать резерв можно:

налогоплательщикам, ведущим учет методом начисления;
исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юрлица товаров, работ, услуг;
только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.

Процедура создания резерва подразумевает:

Обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика. Чаще всего им является квартал или год, но для юрлиц, ежемесячно рассчитывающих налог от фактической прибыли, им может быть месяц.
Выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям ст. 266 НК РФ: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями, - при отсутствии встречной кредиторки. К такому долгу не может быть отнесена задолженность, образовавшаяся у агента, собирающего денежные средства от покупателей (письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-06/1/178), и долги по неустойкам за неисполнение условий договора (письмо Минфина России от 23.10. 2012 № 03-03-06/1/562).
Определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и градацию его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней.
Расчет величины резерва, который должен быть равен 100% долга при задержке платежа более 90 дней и 50% от суммы задолженности для задержки от 45 до 90 дней. Долг для целей расчета учитывают вместе с НДС (письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726). Наличие встречной кредиторской задолженности для этой процедуры роли не играет (постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, письмо УФНС России по Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341).
Сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением: до 01.01.2017 - 10% от объема выручки за отчетный (налоговый) период; при формировании резерва по итогам отчетных периодов - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчётный период, по итогу налогового периода - 10% от выручки за указанный налоговый период. Выручку для этого расчета берут без учета сумм НДС, относящихся к ней (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745). В отношении одного и того же долга, у которого в 2 соседних кварталах меняется срок неплатежа и, соответственно, величина образуемого по нему резерва, сравнение в каждом из кварталов будет проводиться с суммой выручки, соответствующей этому кварталу (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198).
Отражение созданного резерва во внереализационных расходах.
Ведение детальной аналитики сомнительных долгов.

При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.

Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.

Если резерв сформирован по долгу, выражаемому в инвалюте, то его пересчитывают по курсу одновременно с суммой долга на дату операции с долгом и на отчетную дату.

Учетная политика по НУ в отношении резерва

Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.

Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:

решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.

Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:

о периоде, к которому он относится;
об имеющихся сомнительных долгах;
о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.

Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.

Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц

Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:

обязательность его формирования по долгу, признанному сомнительным, для всех без исключения юрлиц;
применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;
допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.

Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.

Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.

Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Итоги

Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.

Сомнительная задолженность — это организации не погашенная, или вероятнее всего не будет погашенная в установленный договором (или иными документами) срок, а также без обеспечения соответствующими гарантиями (залог, банковская гарантия, поручительство, задаток). Для учета таких операций в бухгалтерских проводках используется счет.

Об этом свидетельствуют, в частности:

нарушение должником срока оплаты;
информация о финансовых трудностях должника.

Безнадежная задолженность — долг перед организацией, с истекшим сроком исковой давности, также невозможная к взысканию задолженность, признанная таковой на основании соответствующих нормативных документов или ликвидации организации. Такая задолженность как раз и учитывается на счете .

Очень часто организации приходится принимать меры по борьбе с последствиями дебиторской задолженности. Чтобы данные последствия оказались не столь существенными, предприятия могут обезопасить себя, создав резерв по сомнительным долгам. Благодаря этому организация сможет вести равномерный учет затрат на несвоевременную «дебиторку».

Стоит отметить, что единая методика формирования резерва по таким долгам отсутствует. Она разрабатывается организацией самостоятельно и фиксируется в ее учетной политике.

Разберем основные проводки на бухгалтерском счете по отражению сомнительного долга на примерах.

Проводки по в бухгалтерском учете

Корректировка резерва на 63 счете в течение года
1. Предположим, что Фирма «Б» 15.10.2014 перечислила 50 000 руб. в погашение задолженности. Тогда величина созданного резерва будет уменьшена:

Так, величина резерва на конец года равна 68 000 руб. Соответственно в бухгалтерском балансе за 2014 год на эту сумму необходимо будет уменьшить размер «дебиторки».
2. Предположим, что «Б» была ликвидирована в июне 2015 года. Таким образом, задолженность по данному должнику будет являться безнадежной и подлежит списанию. Ввиду того, что ранее задолженность

«Б» была задействована в формировании резерва, ее списание в проводках будет осуществлено за счет резерва:
Осуществление переноса резерва на следующий год
Согласно п. «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н» (далее — Положение), в случае, если величина резерва не будет полностью израсходована до конца года, следующего за годом его создания, то остаток резерва будет включен в финансовый результат отчетного года.»Осуществление переноса резерва на следующий год».
Касательно рассмотренного нами примера это значит, что в случае признания задолженности сомнительной на конец 2015 года, остаток неиспользованного резерва подлежит отнесению на прочие доходы (91-1). Вместе с тем, учитывая требования вышеуказанного Положения, при формировании резерва на конец 2015 года, сумма задолженности подлежит повторному учету.
Ввиду того, что требования Положения весьма неоднозначны, целесообразно будет не осуществлять списание всей суммы неиспользованного резерва с последующим ее восстановлением, а только корректировать резерв на конец года. Данная процедура поможет исключить дополнительные записи по «счету 91», а также не завышать по нему обороты, которые отражаются и в отчетности.

С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).

Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.

Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).

С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).

См. также:

«Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
«Застрахованный долг не может быть сомнительным» .

Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:

если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.

Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:

ПСО = В × 10%,

где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;

10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).

Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):

если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.

Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Пример

При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:

долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.

Что нужно сделать

1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору		Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5)

			Менее 45 дней
			от 45 до 90
Итого за 1 квартал

2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:

2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.

3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

35 400 руб. < 271 400 руб.,

бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.

В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Итоги

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.